原标题：纳税信用修复的制度逻辑：一个惩前毖后的法理视角
2019年7月9日，国务院办公厅发布《关于加快推进社会信用体系建设构建以信用为基础的新型监管机制的指导意见》（国办发〔2019〕35号），就深入推进“放管服”改革，进一步发挥信用在创新监管机制、提高监管能力和水平方面的基础性作用，加强社会信用体系建设提出了相关意见。2019年11月7日，国家税务总局发布《关于纳税信用修复有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第37号，以下简称《公告》），明确自明年1月1日起，对纳入纳税信用管理的企业纳税人，通过作出信用承诺、纠正失信行为等方式开展纳税信用修复，进一步鼓励和引导纳税人增强依法诚信纳税意识，积极构建以信用为基础的新型税收监管机制。
从某种意义上，市场经济也是法治经济，法治是经济运行的基本规则；法治经济同样也是信用经济，信用是市场经济发展的道德基石。在加快建设现代税收制度和推动税收法治进程的当下，出台纳税信用修复制度一方面有利于更为全面地发挥惩戒机制的社会效果，对主动消除违法行为的纳税人进行信用重塑，推动纳税人更好地形成税收遵从意识；另一方面，纳税信用修复制度也使得税法规则更加符合比例规则并体现人性化理念，通过信用调整的方式对纳税人纠正自身不诚信或违法行为进行引导，达到惩前毖后的综合效果。
一，从静态锁定到动态调整：纳税信用制度的实践变迁
2003年，国家税务总局发布《纳税信用等级评定管理试行办法》（国税发〔2003〕92号，以下简称《办法》），按照税务登记情况、纳税申报情况、账簿凭证管理情况、税款缴纳情况、违反税收法律、行政法规行为处理情况等具体指标进行指标计分，并设置A、B、C、D四级的纳税信用等级进行分类指导和管理。按照该《办法》的规定，信用等级高的纳税人可以享受更为便捷的税收征管服务，信用等级低的则要经受更高频次的税务检查和资格限制。2014年，国家税务总局发布更新版本的办法《纳税信用管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第40号），并出台《纳税信用评价指标和评价方式（试行）》（国家税务总局公告2014年第48号），细化管理办法，使之更有操作性。
2016年，国家税务总局修订《重大税收违法案件信息公布办法》（国家税务总局公告2016年第9号），新增一项纳税信用修复制度。如果重大税收违法案件的部分当事人缴清税款、滞纳金及罚款，经实施检查的税务机关决定，可以不再向社会公布或撤回该案件信息，即失信纳税人恢复正常信用状态。2018年，国家税务总局发布《关于纳税信用评价有关事项的公告》（国家税务总局公告2018年第8号）和《重大税收违法失信案件信息公布办法》（国家税务总局公告2018年第54号），对纳税信用评价和管理作出更为全面和细致的规定。
前述规范性文件实施以来，守信激励、失信惩戒的纳税信用管理体系得以初步构建，纳税信用应用场景和适用范围不断拓展，良好的纳税信用状况可以为纳税人带来许多实惠，反之则会受到多种限制。但与此同时，越来越多的纳税人希望能够通过主动纠错的方式尽快修复自身信用，减少信用损失。2019年7月，国务院办公厅印发《关于加快推进社会信用体系建设构建以信用为基础的新型监管机制的指导意见》（国办发〔2019〕35号），提出要探索建立信用修复机制，失信市场主体在规定期限内纠正失信行为、消除不良影响的，可通过作出信用承诺、完成信用整改等方式开展信用修复。
为此，国家税务总局结合往年纳税信用评价情况，在2019年11月制定出台了《公告》，对纳入纳税信用管理的企业纳税人实施纳税信用修复。这次新的《公告》具有两个明显的特点：一是规则补充，对此前的一系列管理办法进行全面技术修订，二是模式调整，开启了纳税人信用修复的全新管理模式。在此前的信用管理模式中，信用是依据过往纳税行为记录评定的，这意味着纳税人做出不当行为影响其信用等级之后，在未来的一段时间内，只能承受低信用等级的限制。《公告》将此前规则中“静态锁定”或“就低判断”原则进行了合理性调整，通过信用修复方式让信用管理制度更具有弹性和适应性。
二，从以儆效尤到惩前毖后：纳税信用修复的法理逻辑
论及税法上的纳税信用修复制度，需要谈到两个法律原则。
一是行政法上的比例原则。比例原则是世界大多数国家和地区行政法上一项重要的基本原则，包含适当性原则、必要性原则和狭义比例原则三个子原则，是指行政权力的行使除了有法律依据这一前提外，行政机关还必须选择对人民侵害最小的方式进行。税务机关对纳税人进行税收征收管理，相关惩戒规则也需要遵循行政法上的比例原则。在行政法层面上，纳税信用修复制度在本质上符合比例原则，也即税务机关实施税务惩戒行为时应兼顾良善税收征管秩序的实现和对纳税人的影响造成最小伤害。税务惩戒行为固然是税务机关的行政管理职权，但若该职权的行使可能对纳税人的权益造成不成比例的不利影响，则该种影响应被限制在尽可能小的范围和限度之内。
二是税法上的纳税人权利保护原则。在当前“放管服”的背景下，纳税人权利被拔升到更高的层次，在税收征管过程中让纳税人得到充分尊重是此轮行政体制改革的重要目标。纳税信用实际上是社会承认的客观化和实体化，纳税人可以从从这种客观承认中能够获得尊严和荣誉。对于有意通过自身主观认错并客观补救的纳税人，应当允许其通过信用修复的方式来争取和维护自身的正当税法权益，并达到税法秩序的实质要求。
就纳税信用制度对税务机关征管效能而言，信用修复制度有利于提升征管效能，减少征管成本。
首先，信用修复制度减少了税务机关对违法失信纳税人的税务监管压力。就D级信用纳税人的管理而言，税务机关公示有关信息并加强退税审核与纳税评估，会加大税务部门的征管压力，降低税务机关的行政效能。纳税信用修复制度允许纳入纳税信用管理的企业纳税人向主管税务机关申请纳税信用修复，可以减少税务机关对失信纳税人的监管工作进而降低税务机关的征收成本，使得对纳税人的不利影响限制在尽可能小的范围和限度之内。
其次，信用修复制度有利于提高纳税遵从度。纳税信用制度的失信惩罚仅是手段，根本目的在于提高纳税人的纳税遵从，从而使得税收这种国家公共财政最主要的收入形式得到保障，起到实现国家公共职能、提供公共产品的作用。
从国家治理的角度而言，相关制度设计要从“以儆效尤”思维调整为“惩前毖后”原则，实行惩戒与教育相结合。“惩前毖后，治病救人”是毛泽东在1942年开始的延安整风运动中提出的重要方针，运用在纳税信用管理中则体现为在征管实践中需要避免一味实行惩戒而忽视教育，一味实行任职限制、高消费禁止、融资限制、发行企业债券限制等处罚措施，而忽视给予企业自新的机会。
三，从诚信为本到法治规范：对纳税信用修复制度的误区澄清
诚实信用是市场经济的道德基石。民法上的诚信原则亦要求一切市场参加者在不损害他人利益和社会公益的前提基础上，积极追求自己的正当利益。所以，对于诚信原则采取更高的管制要求，是符合市场经济内在归类和价值需求的。
但是，对于纳税信用修复制度，也要避免在具体的惩戒实践中将信用信息无限扩大化的倾向。当前，行政机关均倾向于将信用信息作为单纯的行政管理事项，强调信用惩戒制度的威慑性，强调信用管理机制的管制功能。
在一体两面的角度来看，纳税人信用信息既是征管事项，也是权益事项。信用信息兼具公共属性和私人属性，其法益内容既涉及国家和社会公共安全、利益及秩序，也包括个人隐私权在内的人格权及其衍生的财产权。在市场主体信用信息管理机制上，对于涉及公共安全、基本交易伦理等因素的信用信息予以记录，但对于其他信息是否予以记录需要谨慎考虑。纳税人的税务信息对于企业而言十分重要，是市场评估的重要依据。如果过度强调对税务信用信息的保护会增加信息使用者作出决策的时间，同时信息使用者以不完整的信息来判断需求者的信用状况，往往会出现错误，从而阻碍交易安全，但是如果一味提高税务征信效率而忽视对企业税务信息权利的保护，往往导致对信息主体权益的侵害。
从域外实践经验来看，美国在个人征信领域的立法较为发达，颁布了《诚实信贷法》《公平信用报告法》《信用控制法》《公平信用结账法》《公平信用和贷记卡披露法》等17部法律，共同规制美国征信行业的发展。美国虽然是判例法国家，但仍以成文法的规范形式对信用信息的收集、使用、发布、恢复和异议制度等进行了较为完备的规则设定。
在当前和以后的一段时间，纳税信用制度需要在以下几个方面进一步完善和发展：
一是强调法治规范建设的基础性地位。不能寄希望于这个信用修复制度信用能够解决一切，首先还是加强税收征管，加强税收法治建设，纳税信用修复制度只能作为一种辅助性的手段来提升税收效率、优化征纳秩序。
二是要加强纳税信用制度的分类管理和识别能力建设。哪些内容应当纳入纳税信息管理的范畴，哪些内容可以选择性纳入纳税信息管理范畴，哪些内容可以自动修复，哪些内容需要申报修复，都需要依据相应规则和大数据系统进行精细化安排。
三是要特别注重纳税人权利保护。对于税收征管问题，纳税信用制度本身应该有一个合理的边界，法律的目的在于矫正而非惩罚，纳税信用修复制度具有弹性矫正纳税人与税务机关之间税收征纳关系正常化的功用，同时还要要建立完善的纳税信息异议处理和救济机制。
党的十九届四中全会《决定》再次强调推进国家治理体系和治理能力现代化，提出应当构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系，把我国制度优势更好转化为国家治理效能。《决定》特别指出，国家行政管理必须坚持一切行政机关为人民服务、对人民负责、受人民监督，创新行政方式，提高行政效能，建设人民满意的服务型政府。在新时期，税收行政管理需要贯彻以人民为中心的理念，加强和完善税收领域的国家治理，更好满足人民日益增长的美好生活需要，充分激发蕴藏在人民中的创造活力，才能确保国家长治久安、人民安居乐业。
与此同时，税收法定原则强调税收要素法定，即要求纳税人、征税对象、计税依据、税收优惠等税收基本要素应当由法律规定，纳税信用影响到纳税人权利，亦需要由法律明确规定。税收制度设计和规则安排不仅要体现纳税人权利保护的精神，更要持续使得公民的获得感、幸福感、安全感不断增强。对于实践中非主观恶意、由于税法知识不足，或者是税收遵从意识不强导致的纳税信用问题，本质上属于轻微违法行为的，尽量不要给予惩戒的手段，即使是给予惩戒，也应当允许纳税人在遵纪守法的情况下重新恢复纳税信用。
总体来说，纳税信用恢复制度是一个重要的制度规则创新，也是一个关键的社会治理手段，需要秉持良法善治的法治治理思维，使得好的制度能够得到正确的落实。
（作者王桦宇为上海交通大学财税法研究中心副主任，李想为上海交通大学凯原法学院硕士研究生）
